【摘要】 娛樂場所有兩種銷售食品飲料方式：一種是不把食品飲料納入經(jīng)營范圍的混合銷售方式，另一種是將其納入經(jīng)營范圍并單獨核算的兼營銷售方式。按我國稅收法規(guī)的相關規(guī)定，按后者進行經(jīng)營核算籌劃更有利于企業(yè)節(jié)稅。
【關鍵詞】 混合銷售行為；兼營；食品飲料；稅收籌劃
到過歌舞廳等娛樂場所消費的人都會發(fā)現(xiàn)，在一些量販式KTV里，食品飲料等都是開架銷售的，像在超市買東西一樣，打單付款后，東西被帶到娛樂服務提
供地，顧客邊娛樂邊享受食物。這和過去向服務生點食品飲料，最后把它們和娛樂服務一塊結賬的經(jīng)營方式有很大的不同。從經(jīng)營的角度考慮，這種食品飲料銷售方
式的改變，使客戶可以直面商品，選擇的自由度更大，也更方便；而從稅收角度考慮，這種改變使企業(yè)能夠單獨核算食品飲料的銷售額，為利用兼營行為進行稅收籌
劃從而實現(xiàn)節(jié)稅目的奠定了管理上的基礎。
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、
企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。這里的“非應
稅勞務”是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。對于混合銷售行為，同時涉及
到增值稅和營業(yè)稅的納稅范圍，我國稅法規(guī)定只合并繳納一種稅，是為了征管的簡便。顧客向服務生點食品飲料，最后把它們和娛樂服務一塊結賬，對于商家而言，
大多沒有將貨物銷售納入經(jīng)營范圍，并且沒有單獨核算貨物的銷售額，這項銷售行為既涉及食品飲料等應繳納增值稅的貨物又涉及娛樂服務這一不應繳納增值稅而應
繳納營業(yè)稅的勞務，屬于混合銷售行為。按上述規(guī)定，對該混合銷售行為只征收營業(yè)稅就可以了，營業(yè)稅的計稅依據(jù)是食品飲料和娛樂服務的總營業(yè)額。按照《中華
人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定：納稅人經(jīng)營娛樂業(yè)具體適用的稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在5%到20%的幅度內決定。各地方政府核定的娛樂業(yè)
各項目的稅率一般都會超過10%。2001年
，財政部和國家稅務總局又下發(fā)了《財政部國家稅務總局關于調整部分娛樂業(yè)營業(yè)稅稅率的通知》（財稅[2001]73號），從2001年5月1日起，對一些
特殊的娛樂業(yè)項目按20%的稅率征收營業(yè)稅，具體包括：歌廳、舞廳、卡拉OK歌舞廳（包括夜總會、練歌房、戀歌房）、音樂茶座（包括酒吧）、臺球、高爾夫
球、保齡球、游藝（如射擊、狩獵、跑馬、游戲機、蹦極、卡丁車、熱氣球、動力傘、射箭、飛鏢等）。歌舞廳等娛樂場所的服務項目屬于財稅[2001]73號
文件規(guī)定的高稅率娛樂業(yè)項目，其在發(fā)生上述混合銷售行為時，食品飲料應繳納的營業(yè)稅稅率為20%。
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確
核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。納稅人兼營的非應稅勞務是否應當一并征收增值稅，由國家稅務總局所屬征收機關確定。對兼營非應稅
勞務不分別核算或者不能準確核算的，之所以規(guī)定要一并征收增值稅，是站在國家的稅收利益角度考慮的。因為通常情況下，這樣會提高企業(yè)的整體稅負。之所以最
終決定權在國家稅務總局所屬征收機關，也是站在國家稅收利益角度考慮的，事實上最終決定時是按國家的稅收利益最大化原則來決定是否一并征收增值稅。娛樂場
所在經(jīng)營范圍上主營娛樂服務，同時兼營食品飲料銷售，在食品飲料的銷售方式上表現(xiàn)為開架銷售，以便將食品飲料的銷售額單獨核算，即為上述實施細則中規(guī)定的
兼營貨物和非應增值稅的娛樂服務，并且進行了分開核算，此時，食品飲料銷售應繳納增值稅，娛樂服務銷售應繳納營業(yè)稅。事實上如果不分開核算，國家稅務總局
所屬征收機關應確定企業(yè)按食品飲料和貨物的總營業(yè)額一并繳納營業(yè)稅，這樣會提高企業(yè)最終的稅收負擔，有利于維護國家的稅收利益。
從稅收籌劃的角度考慮，不把食品飲料納入經(jīng)營范圍的混合銷售方式與將其納入經(jīng)營范圍并單獨核算的兼營銷售方式哪個更節(jié)稅呢？通過以下兩例稅負的比較就可得出正確的結論。
例1：假設某歌舞廳的經(jīng)營范圍中沒有銷售貨物，未開架銷售食品飲料，本期銷售娛樂服務的同時銷售食品飲料，銷售總額為1 000萬元，其中食品飲料市場售價為300萬元。
歌舞廳應繳納的營業(yè)稅＝1 000×20%＝200（萬元）
例2：假設某歌舞廳兼營貨物和娛樂服務，開架銷售食品飲料，并且獨立核算，本期娛樂服務銷售額為700萬元，食品飲料銷售額為300萬元。
歌舞廳兼營貨物，可能是小規(guī)模納稅人，此時食品飲料銷售應按4%的征收率征收增值稅。稅收計算如下：
歌舞廳應繳納的營業(yè)稅＝700×20%＝140（萬元）
歌舞廳應繳納的增值稅＝300÷（1＋4%）×4%＝11.54（萬元）
兩稅合計＝140＋11.54＝151.54（萬元）
如果歌舞廳銷售貨物的會計核算健全，年應繳納增值稅的銷售額超過規(guī)定的標準，即可申請認定成為一般納稅人。此時歌舞廳銷售食品飲料時，確認銷項稅額；采購
食品飲料時，按規(guī)定可以抵扣進項稅額。最終，歌舞廳的增值稅應納稅額和其銷售食品飲料的成本利潤率有關，成本利潤率越高，在本銷售環(huán)節(jié)的增值額越高，應納
稅額也高，因為對于一般納稅人，增值稅是對增值額征稅的，最終的稅收負擔應為增值額與稅率的乘積。因為對于一般納稅人，增值稅的稅率一般為17%，低于
20%，最終食品飲料的增值稅應納稅額要比例1中按銷售額的20%計算的營業(yè)稅稅額低得多，有時甚至低于歌舞廳被認定為小規(guī)模納稅人時的增值稅稅負。假設
例2中的歌舞廳是一般納稅人，食品飲料的采購成本是280萬元，稅收計算如下：
歌舞廳應繳納的營業(yè)稅＝700×20%＝140（萬元）
歌舞廳應繳納的增值稅＝300÷（1＋17%）×17%－280÷（1＋17%）×17%＝2.91（萬元）
兩稅合計＝140＋2.91＝142.91（萬元）
通過比較不難看出，歌舞廳在食品飲料銷售方式改變前，經(jīng)營范圍上沒有貨物銷售項目，食品飲料銷售也按特殊娛樂業(yè)項目繳納營業(yè)稅，稅率較高，使最終的稅收負
擔最重；歌舞廳在食品飲料銷售方式改變后，經(jīng)營范圍上有貨物銷售項目，對食品飲料銷售單獨核算，適用增值稅，如果歌舞廳是小規(guī)模納稅人，按銷售額的
3.85%〔4%÷（1＋4%）〕繳納增值稅，如果歌舞廳是一般納稅人，按遠低于銷售額的增值額乘上低于20%的稅率繳納增值稅，最終稅負要比食品飲料銷
售方式改變前輕得多。
應該注意的是，對于歌舞廳等娛樂場所而言，食品飲料開架銷售這種經(jīng)營方式的改變只是節(jié)稅的形式要件，企業(yè)因此具備了單獨核算食品飲料銷售額的管理基礎，為
了利用兼營銷售方式進行稅務籌劃，企業(yè)還要在經(jīng)營范圍上增加貨物銷售項目并且做稅務變更登記，同時在財務會計上真正做到獨立核算，才算具備了節(jié)稅的實質要
件。將實質和形式完美統(tǒng)一后，對于歌舞廳等娛樂場所來說，才能經(jīng)營、節(jié)稅一舉兩得。
【參考文獻】
[1] 蓋地.稅務會計與稅務籌劃（第四版）[M]. 北京：中國人民大學出版社，2008.
[2] 中國注冊會計師協(xié)會編.2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材：會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007. | 
